新旧准则下的所得税核算方法的比较

新《企业会计准则》对所得税的核算规定发生了较大变化，笔者通过新旧准则对所得税的有关规定进行比较，结合实务工作对新准则下所得税的核算方法作一探讨。

在进行有关所得税的会计处理时，旧准则允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和损益表债务法）之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。递延法和损益表债务法的核算基本相同，仅在出现税率变动或开征新税时，采用损益表债务法需按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整，而递延法下则无需调整。在新准则里只规定了资产负债表债务法，应付税款法、递延法、损益表债务法将不再适用。资产负债表债务法与损益表债务法均建立在业主权益理论的基础上，但前者基于资产负债表进行核算，而后者是基于损益表进行的，两者存在明显的差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的，均是根据税法的规定计算得出，不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度，包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异，而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。

在损益表债务法下，

本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债

在资产负债表债务法下则是先按税法规定对税前会计利润调整计算出应纳税所得额，再根据资产负债表中显示的递延所得税资产和递延所得税费用的期初期末余额倒算出所得税费用。具体公式为：

当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）

【例】2007年12月25日，A公司购入一台价值120000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为2年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。税法规定采用年数总和法计提折旧，也无残值。A公司每年的利润总额均为100 000元，无其他纳税调整项目。假设所得税税率统一定为33％。

1.旧准则（收益表债务法）的处理。2008年，会计上计提折旧：120 000/2=60 000元，税务上计提折旧：120 000 ×2/（1+2）=80 000元，差额20 000元为应纳税时间性差异。

2008年会计分录：

借：所得税

贷：应交税金--应交所得税

递延税款

2009年，会计上计提折旧60 000元，税务上计提折旧：120 000×1/（1+2）=40 000元，20 000元为要转回的应纳税时间性差异。

2009年会计分录：

借：所得税费用

递延税款

贷：应交税费--应交所得税

2.新准则（资产负债表债务法）的处理。2008年，会计计提折旧：120 000/2=60 000元，年底设备的账面价值为：120000-60000=60000元；税务计提折旧：120000×2/（1+2）=80 000元，年底设备计税基础为：120 000-80 000=40 000元。

设备的账面价值与计税基础之间的差额：60 000- 40 000=20 000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：20 000×33％=6 600元。2008年，应缴企业所得税：（100 000+60 000?80 000）×33％=26 400元。

2008年会计分录：

借：所得税费用--当期所得税费用

递延所得税费用

贷：应交税费--应交所得税

递延所得税负债

2009年，会计上计提折旧60 000元，年底设备的账面价值为0元；税务上计提折旧：120 000×1/（1+2）=40000元，年底设备的计税基础为0元。设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为6600元，应转回递延所得税负债6600元。2009年，应缴企业所得税：（100 000+60 000－40000）×33％=39 600元。

2009年会计分录：

借：所得税费用--当期所得税费用

递延所得税负债

贷：应交税费--应交所得税

资产负债表债务法以“资产／负债”观为收益确定理论，即基本资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为所得税负债或资产。

在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

采用资产负债表债务法更有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，即可以反映出资产或负债带来预期现金流量的税后净现金流量。

在我国的会计实践中，大部分企业采用的是应付税款法，仅有少数企业选用纳税影响会计法，不同所得税会计方法的选用使得企业会计信息缺乏可比性，而且通过所得税费用能够获取的会计信息也非常有限。新所得税准则只规定了资产负债表债务法一种方式，这将有利于对企业税务会计处理方法的规范，从而提高会计信息的质量。

(洛熙)